观点 丨 股权投资有限合伙企业的外资有限合伙人(LP)税收征管问题探讨
发布时间:2023-08-14    浏览量:1261

01案例背景及引发的税收征管问题思考

2023年06月02日,国家税务总局福州市税务局发布了《关于送达一美有限公司<国家税务总局福州市鼓楼区税务局鼓东税务分局税务事项通知书>的公告》及相关的《国家税务总局福州市鼓楼区税务局鼓东税务分局税务事项通知书》。


以下是官方截图全文:


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经查,福建海峡高美股权投资有限合伙企业是由一美有限公司和海峡汇富产业投资基金管理有限公司两家企业设立并在境内注册的合伙企业。


其中,一美有限公司是香港企业,为境内合伙企业的有限合伙人LP,占合伙份额99.99%;海峡汇富产业投资基金管理有限公司为台港澳与境内合资的有限责任公司,其股东分别为中国国投高新产业投资有限公司,富邦兴记投资股份有限公司(中国台湾省),亚洲有限公司(香港),福建省投资开发集团有限责任公司,为境内合伙企业的执行事务合伙人GP,占合伙份额0.01%。


截至国家税务总局福州税务局发布公告时,福建海峡高美股权投资有限合伙企业已经注销,一美有限公司亦已经宣告解散。


对于上述公告和税务事项通知书,我们认为有必要对于如下一些问题作出思考:


  1. 1.福建海峡高美股权投资有限合伙企业能否被认定为一美有限公司的常设机构?


  2. 2.一美有限公司从合伙企业分回的所得,究竟是股息红利所得还是经营所得?


  3. 3.一美有限公司在获得合伙企业分配所得时,为什么不能没有依据内地与香港的税收安排,享受5%的税收协定待遇?


02类似案例及税务机关观点

无独有偶,辽宁省锦州市税务局也曾处理过一个类似的案例。


2013年,辽宁省锦州市注册成立了一家外商投资合伙企业A。该企业的合伙人有两个,一方是注册在香港的投资公司B,出资额占总出资额的99%,是有限合伙人;另一方是上海某咨询公司C,出资额占总出资额的1%,为普通合伙人及执行事务合伙人。


A企业2013年度实现盈利,准备对其香港合伙人B公司分配112万元所得。B公司因此向主管税务机关申请享受《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》中,第十条股息条款规定的优惠待遇。


但税务机关认为,上述112万元并非香港B公司的股息红利所得,而是其在中国内地设立合伙企业从事生产经营活动的营业利润。因此,税务机关应依法对其征收企业所得税27.9万元。


税务人员针对此案的三个关键问题,对相关企业进行了深入剖析和说明。


(一)企业所得性质属于权益性投资吗?


此案中,对于企业的112万元收入,纳税人认为,是股息红利所得,而税务机关认为,是营业利润。税务机关认为,本案中合伙人对合伙企业的出资与权益性投资有本质不同。


其一:享受权利不同。我国公司法规定,权益性投资是为了取得被投资企业财产、收益和经营控制权的一种投入。这种控制权与投资人的投资比例相对应。而我国合伙企业法中第二十六条规定,合伙企业对执行合伙事务享有同等的权利。这表明合伙人的出资份额与在其合伙企业中享有的财产份额和经营控制权并非是对应关系。此外,第三十三条还规定,合伙企业的利润分配、亏损分担,按照合伙协议的约定办理。这说明,合伙人对收益的分享,一般也与其出资额无关,只与企业成立时约定有关。


其二:承担的责任不同。公司法第三条规定,有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任。而合伙企业法第二条规定,普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。


其三:撤资与退伙的规定不同。公司法规定,不经法定程序,在公司存续期间投资不得撤回,企业如果想结束权益性投资并收回本金,只能依法将所持有股份转让。而合伙企业法规定,合伙协议如约定合伙期限,在合伙企业存续期间,符合某些情形,合伙人可以退伙。


结合相关法规,税务机关认为,投资人对公司的投资和合伙人对合伙企业的出资有着本质不同。B公司对A企业的出资不属于权益性投资,取得的收入也不符合权益性投资所得的定义,因此不属于股息红利所得,应为经营所得(营业利润)。


我国合伙企业法明确,合伙企业为非法人组织。


财政部、国家税务总局《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)规定:“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。”同时,通知第三条规定:“合伙企业生产经营所得和其他所得采取‘先分后税’的原则。”


根据该文件,B公司作为纳税人对于A企业的生产经营所得和其他所得负有纳税义务。


因此,税务机关认为,由于合伙企业本身不是企业所得税纳税义务人,合伙企业的营业利润应缴纳的企业所得税(或个人所得税)应由每个合伙人分别缴纳。所以,该所得的性质是经营所得(营业利润)而不是股息红利所得。


(二)B公司是否有纳税义务?


虽然该所得的性质已经被认定为经营所得(营业利润),但根据企业所得税法规定,对于中国内地以外的企业,除非其在内地设立机构、场所进行营业,否则我国税务机关对营业利润没有征税权。


对于B公司是否在我国内地设立营业机构和场所,税企双方也有分歧。B公司认为,A企业对其从事生产经营的场所具有独占性,该场所只归属于A企业。


我国企业所得税法实施条例明确规定,税法第二条第三款所称非居民企业设立机构、场所,是指在中国内地从事生产经营活动的机构、场所,包括管理机构、营业机构、办事机构等。该条款并没有规定机构、场所以何种方式组建(登记注册类型),也没有规定该机构、场所的所有权或使用权必须只归于其自身而不能与他人共享。


根据我国相关法律对于合伙企业出资的规定,合伙企业本身为非法人组织,虽然每个合伙人的履行责任有可能不同,但合伙企业的经营具有合伙人共同经营的特征。


因此,A企业对于注册地经营场所不具有独占性,其也符合企业所得税法实施条例第五条中“关于非居民企业在中国境内从事生产经营活动的营业机构”的定义。因此,税务机关认为,B公司在中国内地设立了营业机构和场所,应当就其所设机构、场所的所得缴纳企业所得税。


(三)企业是否享受税收协定待遇?


B公司是香港居民企业,该公司提出应根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(以下简称内地和香港税收安排),享受税收协定待遇,对其所得免于征税。


根据内地和香港税收安排第五条“常设机构”和“营业利润”条款的规定,除非B公司通过设在内地的常设机构进行经营,否则对B公司来源于内地的营业利润内地税务机关没有征税权。


税务机关认为,根据内地和香港税收安排常设机构条款规定:“常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。”合伙企业本身不具有法人资格,合伙企业的合伙各方在合伙企业存续期间在法律意义上是存在的。因此,A公司的经营场所,实际上就是本案中B公司的固定经营场所。因此,B公司不符合享受税收协定待遇条件。


依据我国相关税法,税务机关最终判定,112万元是香港B公司通过设立在内地的A企业获得的营业利润,应按照25%的税率缴纳企业所得税。在主管税务机关的辅导下,相关企业接受了税务机关的管理决定,对其在2013年度取得的营业收入进行了纳税申报,共申报缴纳税款27.9万元。


03综合分析


综合上述两个案例,股权投资有限合伙企业的外资有限合伙人(LP)税收征管问题已经变成了一个敏感热点话题。这里面主要涉及到以下几点:


(一)关于常设机构判定问题


我国已经签订的税收协定均采用了国际税收协定范本中的定义,即“常设机构是指企业进行全部或者部分营业活动的固定营业场所”。


我国目前所签订的税收协定中,基本都正向列举了这六项:管理场所,分支机构,办事处,工厂,作业场所,矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。除此之外,在某些情况下,我国在税收协定中,将一些属于辅助性或准备性的情况进行了反向列举,以排除构成常设机构的范围:虽然看似符合以上构成常设机构的规定,但却是属于辅助性或者准备性的活动,并不直接产生经济利益,如专门用来储存、陈列或者交付货物而使用的设备等。


国际税收协定范本中对于常设机构的定义实际上揭示了常设机构的其中一种类型——固定场所型常设机构


除此之外,常设机构还有其他三种比较特殊的类型:第一个是工程型常设机构,在时间要求上,我国与不同的国家所规定的时间并不完全一致,而关于工程型常设机构成立的范围,则采取了《UN范本》的规定,即明确工程型常设机构的范围包含“建筑工地,建筑、装配或安装工程以及与之相联系的监理活动”。


第二个是劳务型常设机构,缔约国一方企业通过雇员,为缔约国另一方的同一项目或相关联项目提供服务(含咨询劳务),当满足一定的时间标准时,即可构成缔约国另一方的劳务型常设机构。我国在劳务型常设机构的时间门槛上,针对不同国家也有不同的规定。


第三个是代理型常设机构,我国目前所签署的税收协定几乎都采纳了《OECD范本》和《UN范本》的规定,即“缔约国一方的自然人有权并能经常使用这种权利,以缔约国另一方企业的名义签署合约,并且涉及的业务并不是辅助性质或准备性质的,那么这个自然人也可以构成缔约国另一方企业在缔约国一方的常设机构。”


通常,非居民企业有限合伙人客观上不需要到境内从事生产经营活动,更不存在“固定性”和“持续性”地从事活动的情况,那么认定其构成常设机构的原因,是基于对其是否拥有合伙企业财产,或者是其与境内普通合伙人之间是否存在代理关系的认定,亦即是否属于代理型的常设机构。


(二)股息还是经营所得(营业利润)的定性问题


非居民企业有限合伙人持有环节取得的“分红”,在适用税收协定时可能存在以下两点分歧:


(1)股息的定义。在我国,《公司法》和《合伙企业法》分别属于不同的法律,对公司和合伙企业的规定各有不同。如本文第二部分所述,合伙人对合伙企业的出资与权益性投资有本质不同。


因此,从这个角度来看,如果把合伙企业的分红看成是股息红利有点牵强。但是,我国已签订的税收协定对股息的定义一般表述为:从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得,以及按照分配利润的公司是其居民的缔约国法律,视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。


前述定义并未将合伙企业利润排除在股息之外,《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第四议定书也将在合伙或信托中的权益界定为“类似于股份的权益”,因此,对非居民企业有限合伙人持有环节取得的“分红”,适用税收协定股息条款,似乎有一定的合理性。


不过需注意到,《经济合作与发展组织关于对所得和财产征税的协定范本》(以下简称《OECD协定范本》)注释中较为明确地指出,“一般情况下,合伙企业的利润分配不属于股息的定义范围”,并引申出对协定如何解释的问题。


根据《OECD协定范本》第3条第2款规定,“缔约国一方在任何时候实施本协定时,对于未经本协定明确定义的用语,除上下文另有规定的,或根据第25条规定由双方主管当局一致同意采用不同含义的,应当采用协定实施时该国关于本协定适用税种的法律所规定的含义,该国税法对有关用语的定义应优先于该国其他法律对同一用语的定义”。


因此,由于内地与香港的税收协定并无明确的规定,根据税收法定原则,我们倾向于界定非居民企业有限合伙人持有环节取得的“分红”不适用税收协定股息条款。


(2)支付主体的限制。《OECD协定范本》第10条第2款规定,股息也可以在支付股息的公司是其居民企业的一方征税,在税收协定语境下,“公司”一语“是指法人团体或者在税收上视同法人团体的实体”,从这一点看,对于合伙企业支付给非居民企业有限合伙人的“分红”,显然无法适用税收协定股息条款。


在这种情况下,如果非居民企业有限合伙人主张适用税收协定营业利润条款,则可能面临较大的税收流失风险。


(3)不能享受5%的税收优惠待遇是不适用股息条款的应有之义


2020年1月9日,关于《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(以下简称“《安排》”)第五议定书正式生效。其中,《安排》第十条规定了股息的优惠税率。如果股息受益所有人是另一方的居民,则所征税款不应超过:


  1. (1)如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%股份的,为股息总额的5%;


  2. (2)在其它情况下,为股息总额的10%。


适用股息优惠税率条款的前提是将该笔所得认定为股息,而前面我们已经倾向认为外资有限合伙人从合伙企业分回的钱不宜被认定为股息,而应认定为经营所得。因此,本文列举的两个案例中,外资有限合伙人自然不能享受5%的优惠税率。


04延伸及启示


上述两个案例仅仅只是实践中的冰山一角。目前,非居民有限合伙人的税收处理规则仍处于模糊地带,各地税务机关处理有所不同。


因此,当我们遇上类似问题时,需要积极与当地税务部门沟通与探讨,并对非居民身份进行有效的识别。如前所述,非居民合伙人来自香港与澳门带来的适用优惠税率问题就可能截然不同。


随着《中华人民共和国外商投资法》的颁布和外资负面清单机制的推进,各地合格境外有限合伙人制度(QFLP)试点改革也在加速落地,有限合伙企业作为外商投资股权投资类企业的重要形态,其税收征管问题成为股权投资行业普遍关注的热点问题。有鉴于此,外资企业欲计划投资国内私募股权市场时,以何种组织形式及是否以税收居民身份进入是其需要权衡考虑的一个重要因素。


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